Рассмотрим какие нарушения допускают сотрудники налоговых органов при выемке документов и предметов на примере магазина ювелирных изделий.
Нарушение или заблуждение?
Заместитель руководителя инспекции, который не входит в состав проверяющих, не вправе утверждать постановление о выемке. Это заблуждение.
У налогоплательщиков часто возникает вопрос о правомерности утверждения постановления о производстве выемки руководителем или заместителем руководителя инспекции, который не входит в состав проверяющих.
Дело в том, что, как правило, такое постановление составляет и подписывает налоговый инспектор, который входит в состав проверяющих. Это соответствует абзацу 1 пункта 1 статьи 94 НК РФ, согласно которому выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 94 НК РФ постановление о выемке должен утвердить руководитель налогового органа (его заместитель), вынесший решение о проведении налоговой проверки. Следовательно, утверждение постановления о выемке заместителем руководителя инспекции правомерно, если это же лицо вынесло решение провести выездной проверки.
Налоговый кодекс не предъявляет требования к тому, чтобы руководитель или заместитель руководителя налогового органа, утверждающий постановление о выемке, входил в состав лиц, осуществляющих выездную проверку. На наш взгляд, такое утверждение преследует собой цель контроля руководством инспекции действий подчиненных. Поэтому утверждение постановления заместителем руководителя инспекции, не входящим в состав проверяющих, не является процессуальным нарушением. Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2011 N А78-6261/2010).
Есть судебная практика и в пользу налогоплательщика. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2009 года N А27-2983/2009-2. Однако, в рассмотренном в нем случае постановление о выемке было вынесено лично начальником инспекции, не входящим в состав проверяющих, и одновременно утверждено им. Поэтому такая судебная практика к нашей ситуации не применима.
Неуказание в постановлении о выемке на конкретные изымаемые документы является нарушением. Это заблуждение.
Форма постановления о выемке (утв. приказом ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@) действительно предполагает, что в нем должно быть приведено описание изымаемых документов и предметов.
Исключением является ситуация, когда выемка – следствие отказа налогоплательщика предъявить документы, запрошенные у него инспекторами в порядке статьи 93 НК РФ, или непредставления их в установленный срок. В данном случае изъятию подлежат исключительно бумаги, указанные в неисполненном требовании о представлении документов (постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 N А72-16467/2009).
Однако Налоговый кодекс не содержит прямой нормы, обязывающей должностное лицо налогового органа перечислить в постановлении исчерпывающий перечень документов, подлежащих изъятию у налогоплательщика. Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы. Они разъясняют, что в постановлении о выемке необязательно указывать конкретный перечень изымаемых документов, поскольку пункт 1 статьи 94 НК РФ не предъявляет данного требования (письма ФНС от 15.03.2012 N АС-4-2/4378, от 11.03.2012 N АС-4-2/4018).
Арбитражные суды поддерживают указанную позицию (например, постановления ФАС Московского округа от 27.02.2012 N А40-77780/11-115-255, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08, от 15.05.2008 N А33-11245/07-Ф02-1931/08, одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2013 по делу N А55-27884/2012).
Выемка документов после окончания выездной налоговой проверки неправомерна. Это не совсем так.
В письме от 23 мая 2013 года N АС-4-2/9355 эксперты ФНС согласились, что в силу пункта 1 статьи 94 НК РФ выемка документов должна проводиться в рамках выездной проверки. При этом чиновники обращают внимание, что Налоговый кодекс не предусматривает конкретного срока для выемки. А анализ арбитражной практики позволяет выявить как минимум два случая, когда проведение выемки уже по завершении налоговой проверки считается обоснованным.
Во-первых, в постановлении от 10 апреля 2012 года N 16282/11 Президиум ВАС признал за налоговиками право на выемку подлинников документов по окончании проверки, поскольку копии запрошенных документов были представлены налогоплательщиком с нарушением установленных сроков после составления справки по результатам проведенной выездной ревизии.
Во-вторых, судьи, как правило, признают выемку документов обоснованной при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС Московского округа от 08.02.2011 N КА-А40/17940-10-2, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А56-33713/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2011 N А63-8481/2010, от 27.01.2012 N А53-27001/2010).
Напомним, что непосредственно в перечне дополнительных мероприятий налогового контроля, которые инспекторы могут назначить, если необходимо получить дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства, выемка не упомянута. Однако в нем поименовано проведение экспертизы (п.6 ст.101 НК РФ).
Так или иначе, следует помнить, что согласно пункту 5 статьи 95 Налогового кодекса не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
При производстве выемки отсутствуют понятые. Это явное нарушение.
Выемка производится в присутствии налогоплательщика и/или его представителя. Также при выемке обязательно должны присутствовать не менее двух понятых (абз.1 п.3 ст.94 НК РФ). Они удостоверяют своими подписями в протоколе выемки факты, содержание и результаты действий, которые произведены в их присутствии (п.п.2 и 5 ст.98 НК РФ). Следовательно, отсутствие понятых при выемке или при осуществлении отдельных действий по производству выемки является нарушением абзаца 1 пункта 3 статьи 94 НК РФ.
Например, ФАС Уральского округа в связи с тем, что в ходе выемки не раз наблюдалась ситуация, когда сотрудники инспекции, находясь в разных помещениях, осуществляли выемку документов без понятых, признал недействительным постановление о выемке и действия налоговых органов по производству выемки документов и предметов, оформленные протоколом, как не соответствующие налоговому законодательству (постановление от 08.05.2013 N А76-16385/2012).
Также и в других случаях в связи с отсутствием понятых при осуществлении отдельных действий по производству выемки арбитражные суды признают действия должностных лиц налогового органа незаконными (например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 N А12-9423/2010, от 14.10.2010 N А12-24926/2009, Решение Арбитражного суда Астраханской области от 29.05.2013 по делу N А06-1598/2013).
Следует отметить, что в вышеперечисленных случаях суд признал действия налогового органа по производству выемки незаконными, учитывая в совокупности все нарушения требований статьи 94 НК РФ, допущенные должностными лицами. Одним из таких нарушений было отсутствие понятых.
Перед началом выемки документов присутствующим лицам (налогоплательщику, его представителям, понятым) не были разъяснены права и обязанности. Это является нарушением.
До начала выемки должностное лицо налогового органа обязано предъявить постановление о выемке и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности, предусмотренные статьями 94, 98, 99 НК РФ (абз.2 п.3 ст.94 НК РФ).
Например, ФАС Уральского округа в связи с тем, что налогоплательщику и понятым перед началом выемки не были разъяснены их права и обязанности, о чем свидетельствовали отсутствие отметок в протоколе выемки, а также замечания к протоколу, признал действия налоговых органов по выемке незаконными (постановление от 08.05.2013 N А76-16385/2012). Аналогичного мнения придерживаются и другие арбитражные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1, Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 08.07.2010 по делу N А65-7488/2010-СА1-42).
Имеется также и отрицательная практика. Однако по таким делам в протоколе выемки документов было отражено, что присутствующим лицам разъяснены их права и обязанности, что подтверждается их подписями в протоколе (хотя физически этого могло быть и не сделано). В связи с этим судьи пришли к выводу, что понятым и налогоплательщику были разъяснены их права и обязанности. А, следовательно, налоговые органы произвели выемку документов и предметов в соответствии с требованиями НК РФ (например, постановления ФАС Поволжского округа от 28.02.2013 по делу N А57-12492/2012, Решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.05.2013 по делу N А76-22944/2012).
Все действия инспекторов во время выемки должны быть отражены в протоколе выемки. В противном случае имеет место нарушение.
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки (п.9 ст.94 НК РФ).
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
Если в протоколе выемки не зафиксировано, что изымаемые документы были предъявлены понятым и другим лицам, участвующим в выемке, и что изъятые документы были пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика, это является нарушением пункта 9 статьи 94 НК РФ.
В качестве основания для выемки достаточно предположения налогового органа о том, что подлинники документов проверяемого лица могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Это спорное утверждение.
Налоговики вправе производить выемку документов у налогоплательщика при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. При этом должностное лицо налогового органа должно составить мотивированное постановление о производстве выемки (пп.3 п.1 ст.31, п.14 ст.89, п.8 ст.94 НК РФ).
Следовательно, в этом постановлении должно быть указано на то, какие именно действия налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки либо какие полученные в результате мероприятий налогового контроля доказательства налоговый орган счел достаточными, чтобы сделать вывод о необходимости выемки подлинных документов. Постановление должно содержать конкретные факты, подтверждающие реальность угрозы уничтожения, сокрытия, изменения и замены подлинников документов, а также должны быть приведены мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены. В противном случае постановление о выемке нельзя признать законным и обоснованным.
Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 N А12-6776/2011, от 09.06.2011 N А65-23215/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 N А31-2591/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 N А33-9196/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2010 N А56-29230/2009, от 28.10.2009 N А70-8990/2008).
Между тем, если в качестве обстоятельств, послуживших основанием для выемки подлинников документов, в постановлении указано на необходимость проведения почерковедческой экспертизы, Президиум ВАС считает этого мотива достаточным. Так как согласно пункту 8 статьи 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов (постановление от 26.04.2011 N 18120/10).
Арбитражные суды нижестоящих инстанций толкуют позицию Президиума ВАС шире. Если в постановлении о производстве выемки в качестве мотива указано, что документы могут быть уничтожены, заменены или сокрыты и материалами дела подтверждается необходимость проведения почерковедческой экспертизы, то суды признают данное обстоятельство достаточным для выемки со ссылкой на упомянутое постановление Президиума ВАС (постановления ФАС Московского округа от 23.04.2012 N А40-79809/11-20-338, ФАС Центрального округа от 05.12.2012 N А09-1605/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 N А82-6055/2011, ФАС Уральского округа от 20.04.2012 N Ф09-3023/12, ФАС Поволжского округа от 26.03.2012 N А55-15514/2011).
Вместе с тем в отдельных случаях арбитражные суды принимают решения в пользу налогоплательщиков. К примеру, ФАС Московского округа установил, что ни в постановлении о выемке, ни в материалах дела не содержатся доказательства наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов. В связи с этим суд признал незаконными действия налогового органа по выемке и изъятию документов.
При этом суд отклонил ссылку инспекции на постановление Президиума ВАС N 18120/10, поскольку оно касается иных обстоятельств. В рассматриваемом деле налоговый орган не заявлял и не доказывал необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у него предположения о фиктивности хозяйственных операций (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 N А40-15826/12-121-144). Аналогичную позицию занимают и другие арбитражные суды (например, постановления ФАС Уральского округа от 29.02.2012 N Ф09-112/12, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 N А12-6776/2011, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2013 по делу N А40-150985/12-140-1096).
Таким образом, анализ сложившейся арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что в каждом случае суды индивидуально подходят к оценке мотивов налогового органа о наличии опасности сокрытия, уничтожения, изменения или подмены налогоплательщиком документов.
Выемка может проводиться не только в рамках выездной проверки. Это спорный вопрос.
Представители Минфина в письме от 7 июня 2006 года N 03-02-07/1-141 посчитали, что выемка может быть произведена и в рамках «камералки».
Среди судей единства на этот счет нет. Часть из них исходит из того, выемка документов в рамках камеральной проверки недопустима (постановления ФАС Московского округа от 27.03.2006 N КА-А40/2256-06, ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2001 N А42-2648/01-27). Другие занимают ровно противоположную позицию (постановления ФАС Московского округа от 26.10.2006 N КА-А40/10483-06, ФАС Уральского округа от 01.11.2005 N Ф09-4928/05-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08).
Способы обжалования действий налоговиков по производству выемки
Отдельного внимания заслуживает вопрос о времени обжалования действий должностных лиц налоговых органов по производству выемки.
Анализ судебной практики показывает, что для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности недействительным, налогоплательщики применяют несколько способов, чтобы довести до суда информацию о нарушениях требований статьи 94 НК РФ, допущенных инспекцией в рамках выездной проверки.
Первый способ подразумевает, что налогоплательщик обращается в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом, оспаривая решение инспекции, налогоплательщик ссылается на необоснованное осуществление выемки и подробно описывает нарушения требований статьи 94 НК РФ (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 N А82-6055/2011, от 01.11.2012 N А82-6055/2011, ФАС Уральского округа от 15.03.2012 N Ф09-873/12).
Второй способ подразумевает следующее. С целью привлечь внимание суда к незаконным действиям налоговых органов налогоплательщики обжалуют в судебном порядке их действия по производству выемки до вынесения решения о привлечении к ответственности. Затем при оспаривании основного решения налогоплательщики ссылаются на то, что суд признал незаконными действия инспекторов при выемке в рамках той же налоговой проверки (постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2012 N А12-13422/2011).
Но при использовании описанного способа инспекция может успеть провести повторную выемку документов до окончания проверки, что подтверждается судебной практикой (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.11.2012 по делу N А40-67106/12-107-386).
Поэтому менее рискованно обращаться с заявлением признать постановление о выемке недействительным, а действия налоговиков по производству выемки незаконными после вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности.
Третий способ. После того, как инспекция вынесет решение привлечь к ответственности, налогоплательщик обращается в арбитражный суд с двумя исковыми заявлениями. Первое – с целью привлечь внимание суда к допущенным инспекцией нарушениям – о признании незаконными действий налогового органа по проведению выемки документов. Второе – о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Далее налогоплательщик направляет ходатайство об объединении указанных дел в одно производство (постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 N А65-23215/2010).
Проведенный анализ судебной практики показывает, что, как правило, суды признают доначисление налогов плательщику и привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерными. Суды аргументируют это следующим. Документы, полученные в результате незаконной выемки документов, нельзя использовать при осуществлении налогового контроля, так как использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, не допускается (абз.2 п.4 ст.101 НК РФ). Также указанные документы не могут быть приняты судом в качестве допустимых доказательств. В силу части 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Между тем нарушение инспекцией требований статьи 94 НК РФ, регламентирующей выемку, относятся к формальным нарушениям, которые целесообразно использовать лишь в качестве дополнительных аргументов признания недействительным решения о привлечении к ответственности, так как суды довольно редко признают незаконными решения налоговых органов только лишь по процессуальным моментам. Поэтому в качестве основных аргументов следует приводить и иные доказательства (например, доказательства реальности сделок с контрагентами и др.)
Комментариев пока нет